Debaty sejmowex909 Kadencja

Interpelacja w sprawie implikacji podatkowych likwidacji jednostki prowadzącej działalność gospodarczą

   Szanowny Panie Ministrze! W związku z brakiem szczegółowych regulacji prawnych oraz wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podmiotów gospodarczych znajdujących się w trakcie likwidacji zwracam się z uprzejmą prośbą do Pana Ministra o zajęcie stanowiska w kwestii podatkowej, dotyczącej ww. podmiotów. Problem, który przedstawiam poniżej, ma istotny wpływ na sytuację podatkową takich podatników, zaś brak interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie dokonanej przez Ministra Finansów prowadzi do zachwiania poczucia stabilności prawa podatkowego. Sytuacja taka szczególnie niekorzystnie wpływa na wizerunek państwa i stanowionego przez nie prawa, nie tylko w kraju, lecz także za granicą. Rząd RP musi mieć świadomość tego, iż Rzeczpospolita Polska, będąc członkiem Wspólnoty Europejskiej, powinna szczególnie dbać o swój wizerunek, gdyż nie jest on od 1 maja br. dobrem wyłącznie polskim. Narażając na szwank autorytet naszego państwa, narażamy na szwank autorytet i powagę całej Wspólnoty Europejskiej w odbiorze krajów trzecich.    Istota przedmiotowego zagadnienia sprowadza się do następującego pytania: jeżeli spółka akcyjna, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna proces likwidacji i w trakcie tego procesu ponosi koszty związane z bieżącą działalnością oraz związane bezpośrednio z procesem likwidacji, to czy te koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie: ˝ustawa o PDOP˝)?    Spółka w likwidacji    Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny prawa handlowego spółka akcyjna może występować w trzech formach ustrojowych, tj. jako:    - spółka w organizacji - w okresie po jej zawiązaniu,    - spółka akcyjna ˝właściwa˝ - po jej wpisie do rejestru,    - spółka akcyjna w likwidacji - gdy po zajściu przyczyny jej rozwiązania istnieje ona jeszcze jako osoba prawna do chwili wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.    W momencie, gdy wystąpi zdarzenie, które stanowi przyczynę rozwiązania spółki akcyjnej, dochodzi do przekształcenia jej celu gospodarczego oraz przedmiotu przedsiębiorstwa. Powstaje bowiem nowa postać spółki akcyjnej (spółka w likwidacji), która charakteryzuje się m.in. tym, że działalność likwidatorów może zmierzać jedynie do ˝zwinięcia˝ spółki, zakończenia jej dotychczasowych interesów, ściągnięcia należności, zaspokojenia wierzycieli oraz upłynnienia pozostałego majątku spółki - w celu dokonania podziału między akcjonariuszy spółki.    Zgodnie z art. 478 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki akcyjnej następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki akcyjnej z rejestru. Likwidacja spółki ma charakter obligatoryjny - spółka akcyjna nie może odstąpić od przeprowadzenia procesu likwidacji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.    W praktyce w przypadku spółek akcyjnych pomiędzy rozpoczęciem procesu likwidacji a wykreśleniem spółki z rejestru upływa od roku do trzech lat, który to termin jest niezbędny na uregulowanie interesów spółki akcyjnej oraz dopełnienie wszelkich formalności przewidzianych przepisami prawa.    Koszty ponoszone w trakcie likwidacji    Ustawa o PDOP nie reguluje wielu istotnych kwestii związanych z opodatkowaniem działalności prowadzonej przez podatników będących w procesie likwidacji. Zauważyć przy tym należy, iż spółka akcyjna w likwidacji do czasu wykreślenia jej z rejestru posiada osobowość prawną oraz prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1 ustawy o PDOP, do czasu wykreślenia spółki akcyjnej z rejestru jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Żaden przepis ustawy o PDOP nie określa szczególnych zasad opodatkowania podatników w likwidacji, zatem do spółki akcyjnej w likwidacji stosować się powinny te same reguły ogólne dotyczące określania przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu do opodatkowania, jakie mają zastosowanie wobec innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.    Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w ustawie jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Spółka akcyjna w likwidacji ponosić może wydatki, które można podzielić na dwie podstawowe kategorie:    - koszty związane z prowadzoną w dalszym ciągu działalnością gospodarczą oraz    - koszty samego procesu likwidacji.    Spółka akcyjna w likwidacji prowadzi działalność, która co do zasady nie jest nastawiona na osiąganie przychodów, a jej ostatecznym skutkiem jest wykreślenie spółki z rejestru, co w oczywisty sposób wyłączy możliwość osiągania przychodów w przyszłości. Wnioskowanie takie wskazywać mogłoby, iż podatnik w likwidacji, który w trakcie tego procesu ponosi wysokie koszty, może rozpoznać je podatkowo w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ w tym przypadku nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszeniem kosztów a osiąganiem przychodów.    Jednakże do czasu wykreślenia spółki akcyjnej z rejestru prowadzi ona działalność gospodarczą i ponosi wydatki celowe i konieczne z punktu widzenia obowiązków nałożonych ustawowo na podmioty w likwidacji. Podkreślenia wymaga również fakt, iż spółka akcyjna w likwidacji może uzyskiwać również przychody, np. ze zbycia składników majątku czy z lokowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych.    Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości ˝jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (podkr. moje).    Zatem spółka, w przypadku której założenie kontynuacji działalności w związku z planowaną likwidacją nie jest zasadne, jest zobowiązana do utworzenia rezerwy na koszty związane z likwidacją, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOP nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości, wysokość przedmiotowej rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Tak więc dopiero faktyczne poniesienie kosztu związanego z likwidacją może mieć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, o ile zaistnieją przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.    Mając na uwadze zaprezentowane rozważania, poniżej wymieniam kategorie wydatków ponoszonych przez spółkę akcyjną w likwidacji, których możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o PDOP rodzi najwięcej problemów interpretacyjnych.    Koszty najmu powierzchni biurowej    W praktyce gospodarczej przedsiębiorstw komercyjnych powszechnie praktykowane jest zawieranie długoterminowych umów najmu powierzchni biurowej. Dzięki stosowaniu wieloletnich kontraktów możliwe jest wynegocjowanie korzystnej dla podatnika - najemcy wysokości czynszu najmu. Wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu czynszu najmu niewątpliwie stanowią koszty podatkowe, ponieważ dzięki nim uzyskiwane mogą być przychody.    Proces likwidacji spółki akcyjnej, która przed zaistnieniem przyczyny jej rozwiązania prowadziła działalność gospodarczą dużych rozmiarów, stanowi proces wieloetapowy, nierzadko dwu- lub trzyletni. W trakcie likwidacji, w związku ze zwalnianiem pracowników lub np. ograniczaniem ilości sprzętu potrzebnego do obsługi działalności spółki, zmienia się stosunek powierzchni biurowej, za którą podatnik jest zobowiązany opłacać czynsz najmu do ilości pracowników. Trudno jednakże określić stopień wykorzystania powierzchni biurowej przez pracowników i likwidatorów spółki w procesie likwidacji.    W szczególności w sprzeczności z poczuciem rozsądku wydaje się ustalanie proporcji pomiędzy dotychczasowo wynajmowaną powierzchnią, a ilością pracowników i sprzętu, w porównaniu do zredukowanej ich ilości w związku z trwającą likwidacją, ponieważ to od podatnika zależy decyzja, w jakich warunkach wykonywana powinna być jego działalność (tj. w przypadku ˝zwykłej działalności˝ czynsz najmu stanowi koszt uzyskania przychodów bez względu na proporcję pomiędzy wynajmowaną powierzchnią a ilością pracowników i sprzętu).    Mając powyższe na uwadze, wydaje się, iż ponoszone przez spółkę akcyjną w likwidacji bieżące wydatki z tytułu czynszu najmu stanowią koszty podatkowe w niezmienionym zakresie (tj. zgodnie z umową najmu nieruchomości), ponieważ wiążą się bezpośrednio z ewentualnym uzyskiwaniem przychodów z tytułu likwidacji.    Podkreślenia wymaga fakt, iż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego gospodarczo skutku dla likwidowanej spółki akcyjnej, która zmuszona byłaby do wypowiedzenia umowy najmu powierzchni biurowej. Dokonanie takiego jednostronnego zerwania kontraktu wiąże się bowiem z reguły z obowiązkiem poniesienia bardzo wysokich kar umownych, które nie mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.    Odprawy pracownicze    Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy oraz postanowieniami umów o pracę zawieranych przez pracodawców z pracownikami spółki akcyjne w likwidacji zobowiązane są wypłacać zwalnianym pracownikom odprawy.    W piśmie Ministerstwa Finansów z 5 lutego 2002 r. (sygn. PB3-1573/8214-191/WK/01), odnoszącym się do podatkowych implikacji odpraw wypłacanych pracownikom w przypadku restrukturyzacji przedsiębiorstw, zarówno na podstawie przepisów ustawowych, jak i porozumień indywidualnych, wyrażono następujący pogląd odnośnie do możliwości rozpoznawania przedmiotowych wydatków w rachunku podatkowym:    ˝Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz swoich pracowników (z wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Mając powyższe na uwadze, a mianowicie:    - charakter omawianych odpraw (rodzaj świadczeń na rzecz pracowników),    - ekonomiczny cel ww. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. mający na względzie racjonalizację zatrudnienia w restrukturyzowanych zakładach pracy, co w konsekwencji prowadzi do usprawnienia procesów produkcyjnych skutkujących zwiększeniem osiąganych przychodów,    - ustawowe i prawne umocowanie odpraw wypłacanych zwalnianym pracownikom (dot. to zarówno odpraw, o których mowa w art. 8 powyższej ustawy, jak i dodatkowych odpraw wynikających z porozumień zawartych pomiędzy zakładem pracy a organizacjami związkowymi),    należy uznać, że wypłacone pracownikom ze środków zakładu pracy przez pracodawcę omawiane odprawy stanowić będą - w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - koszty uzyskania przychodów˝.    W przypadku odpraw wypłacanych na rzecz pracowników przez spółkę akcyjną w likwidacji obowiązek ich wypłacenia, podobnie jak w przypadku restrukturyzacji, wynika z obowiązujących unormowań ustawowych. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż dzięki zmniejszeniu ilości zatrudnionych osób w spółce podlegającej likwidacji podatnik ten staje się atrakcyjniejszy z perspektywy ewentualnego przejęcia go przez inny podmiot (tj. dochodzi pośrednio do restrukturyzacji zatrudnienia, która może mieć potencjalnie wpływ na wstrzymanie procesu likwidacji).    Ponadto personel pozostały w spółce akcyjnej po podjęciu uchwały o likwidacji to bez wątpienia kluczowi pracownicy, niezbędni do prawidłowego przeprowadzenia likwidacji, która powinna przynieść spółce przychody, a w przypadku podjęcia uchwały o wstrzymaniu likwidacji stanowią oni zespół konieczny do powrotu do ˝standardowej˝ działalności gospodarczej spółki akcyjnej. Zatem przedłużenie trwania stosunków pracy z powyższą grupą pracowników, a co za tym idzie, przesunięcie terminu wypłaty ich odpraw na okres, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych znajduje się w likwidacji, związane jest z potencjalnym osiąganiem przychodów przez bank w przyszłości.    Reasumując wydaje się, iż w świetle przepisów ustawy o PDOP koszty odpraw pracowniczych, które ponosi spółka akcyjna w likwidacji, zarówno na podstawie przepisów prawa pracy, jak i na podstawie indywidualnych umów o pracę ze zwalnianymi pracownikami, stanowią koszty uzyskania przychodów.    Koszty doradztwa, opłaty sądowe, notarialne    Należy podkreślić, iż nawet w przypadku podatników prowadzących ˝zwykłą˝ działalność gospodarczą (tj. spółek niebędących w procesie likwidacji) trudno w sposób bezpośredni łączyć koszty doradztwa czy audytu z osiąganiem przychodów. Są to koszty ogólne prowadzenia przedsiębiorstwa, a ich ponoszenie wynika z chęci dopełnienia warunków wynikających z obowiązujących przepisów.    Jak się wydaje, również podmiot w likwidacji powinien mieć możliwość rozpoznania podatkowego powyższych wydatków jako racjonalnie związanych z działalnością gospodarczą, tym bardziej iż właśnie ˝niecodzienna˝ dla podatnika likwidacja stwarza szczególnie dużo problemów wymagających asysty ze strony zewnętrznych, profesjonalnych doradców. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż spółka akcyjna w likwidacji dzięki ponoszeniu kosztów świadczenia usług doradztwa księgowego czy prawnego, a także ponoszeniu wymaganych przepisami opłat może prowadzić sprawnie likwidację, a co za tym idzie, generować przychody z likwidacji.    Reasumując, powyższa kategoria kosztów wydaje się mieścić w pojęciu kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP.    Koszty archiwizacji dokumentów.    Spółki akcyjne są zobowiązane do przechowywania i archiwizowania dokumentacji dotyczącej ich działalności, a w szczególnych przypadkach (np. banki, biura maklerskie) danych klientów i ich zleceń w terminach określonych w odrębnych przepisach, nawet po zakończeniu prowadzonej działalności. W celu dopełnienia powyższych obowiązków spółka akcyjna w likwidacji musi z góry ponieść wydatki na opłacenie kosztów archiwizacji danych w ustawowym okresie (w zależności od rodzaju dokumentów może to być 5 lub 10 lat).    Jak zauważono powyżej, przepisy podatkowe stanowią, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w ustawie jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). W przypadku przedmiotowych wydatków trudno powiązać je z przychodami osiąganymi przez spółkę akcyjną w likwidacji. Z drugiej jednakże strony obowiązek poniesienia powyższych wydatków wynika z przepisów prawa. Zatem, o ile podmiot chce prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w Polsce ustawami, musi się liczyć z poniesieniem powyższego wydatku w przyszłości.    Wydaje się, iż w przypadku wydatków ponoszonych na archiwizację dokumentów oraz ewentualnych innych kosztów o zbliżonym charakterze (jak utrzymanie systemów komputerowych przechowujących dane po zakończeniu działalności spółki akcyjnej) wydatki takie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ są związane z osiąganiem przez spółkę przychodów w okresie wcześniejszym. Ponadto tylko w przypadku dopełnienia tych obowiązków likwidacja może zostać zakończona i osiągnięte zostaną przychody z nią związane.    Szanowny Panie Ministrze! Wyrażając nadzieję, że odpowiedź Pana Ministra pozwoli usunąć niepewności w omawianym przedmiocie, pragnę powtórzyć treść mojego pytania: Czy niżej wymienione wydatki ponoszone przez spółkę akcyjną w likwidacji:    - koszty najmu powierzchni biurowej,    - odprawy pracownicze,    - koszty doradztwa, opłaty sądowe, notarialne,    - koszty archiwizacji dokumentów,    mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?    Z poważaniem    Poseł Ryszard Nowak    Warszawa, dnia 6 października 2004 r.